关于注册会计师验资不实民事责任的探讨

　　不实验资是指注册会计师应当预见到自己所作的验资报告可能与真实不相符，但由于疏忽大意没有预见到或虽然预见到了，但出于轻信等原因使验资报告与真实情况不相符的行为。虽然注册会计师主观上没有故意，造成不实的原因在于过失，但法律还是将此认定为违法行为。如何从理性的、法律的角度，研究注册会计师验资不实的民事责任问题，对增强注册会计师的执业风险意识，减少注册会计师涉诉案件的发生都大有裨益。

　　一、会计师事务所因验资不实承担民事责任的基本法理

　　目前，因企业注册资本验证不实的涉诉案件，绝大部分是由于商品购销的购货方、资金借贷纠纷的债务人未能清偿货款或借款，也有部分系借贷纠纷中的担保单位未履行担保义务，还有部分系经济纠纷中侵权一方的组建单位未履行出资义务所造成。即因注册资本验证不实而涉诉的案件，涉及到购货人、借款人、担保人以及出资组建单位等。从内在逻辑上看，债权人的损失与注册会计师的不实验资并不存在直接或间接的因果关系。其一，注册会计师出具的验资报告仅供工商部门办理工商注册登记之用，并不能说明债务人的偿债能力。设立时注册资本如数到位的企业，因经营管理不善或市场变化等因素，无力偿债甚至破产的也为数不少。其二，我国法律明确规定，出资人有依法履行足额出资的义务。如果出资人没有履行出资义务或出资金额没有达到企业注册登记时规定的注册资本金额，不论何时何地，只要企业法人尚未终止清算，出资人都不能解除履行足额出资的义务。如果债务人不能履行清偿债务的义务，债权人可以通过法律诉讼或其他途径，要求出资人履行出资义务。因此，目前无论是借贷纠纷还是购销纠纷中，只要出资人没有出资或出资不足，判令出资人对上述债务承担清偿责任，是有法律依据的，也是国家依法维护市场经济秩序的必要手段。因此，出资人未依法履行出资义务，并不与借贷纠纷、购销纠纷的债权人的损失存在因果关系，而是由于出资人的出资不足影响了债务人清偿债务的能力。通过法律诉讼判令出资人承担清偿责任，实质上是通过法律的国家强制力强制出资人履行出资义务，以弥补债务人不能清偿到期债务的责任。因此，注册会计师因验资不实而承担相应的民事责任的缘由，是在出资人未履行出资义务、依法承担清偿责任后债权人的合法权益仍得不到保障的前提下，通过法律途径强制会计师事务所对出资人未能履行出资责任的一种补充，并不与债权人的损失存在因果关系。笔者认为，以注册会计师验资不实而判令会计师事务所承担民事责任，与现行法律中的过错原则、因果关系原则的精神不相一致。因验资不实而判令注册会计师承担相应的民事责任，必须基于以下原则：一是验资报告不实；二是注册会计师在验资中存在过错；三是债务人不能清偿债务而涉诉；四是出资人未履行出资义务而承担清偿责任后，债权人的合法权益仍得不到保障。

　　二、企业以历年经营积累充实注册资本后，注册会计师验资不实民事责任是否可以免除

　　企业设立时注册资本不实，但经过若干年的发展可能积累了相当于甚至超过注册资本的净资产。按照现行法律法规，企业可以以积累转增资本，但前提是出资者已履行了出资义务。如果出资者没有履行出资义务，即使企业经过若干年的经营形成了一定的积累，严格地说，那也应当是债权人的权益。当然，如果企业经营状况良好，能依法清偿债务，出资人一般也不会因未履行出资义务而涉诉。但是如果企业以历年积累充实注册资本后，届时又不能清偿到期债务而引起法律诉讼的，出资人仍应承担因未履行出资义务相应的清偿责任。例如某企业注册资本100万元，系虚假出资，经营若干年后，形成净资产150万元，出资人为了规避因虚假出资需承担的民事责任，以净资产充实注册资本100万元。从表象看，企业的注册资本是足额到位了，但实质上并没有因上述注册资本的充实而改变企业偿还债务的能力，无非是净资产结构的调整。再说，在企业终止清算结束前，作为虚假出资的出资人，并没有权利对企业净资产进行相应处置。一旦企业财务状况恶化，不能清偿到期债务，出资人仍不能解脱其虚假出资应承担的民事责任。同样，作为提供不实验资报告的会计师事务所，也很难通过上述注册资本的充实而减轻或免除应承担的民事责任。

　　三、注册会计师不实验资应承担的民事责任，是否可因企业已经过年报审计而发生转移或减轻

　　企业注册资本不实在会计核算上存在以下几种形式：一是企业账户记载与会计报表披露的实收资本金额，真实地反映了企业注册资本的实际情况；二是企业注册资本不实，但企业的账户记载及会计报表披露的实收资本已如数到位。注册会计师在审查企业年度报表时，无论实收资本账户记载及会计报表披露金额是否与企业注册资本一致，都必须实施审计程序，确认账户记载及会计报表披露的实收资本的真实性。因此，注册会计师验资不实应承担的民事责任，是否因年度会计报表经过其他注册会计师审计而发生转移，必须视具体情况而定。如果企业注册资本不实，且账户记载与会计报表已做了如实披露，承担年报审计的注册会计师已对注册资本不实情形做了披露，出具了适当审计意见的审计报告，则不能因年报已经其他注册会计师审计而转移民事责任；如果企业注册资本不实，但账户记载及会计报表披露的实收资本已如数到位，承办年报审计的注册会计师经审计要求企业做出调整，企业拒绝调整，注册会计师发表了恰当的审计意见，同样不能因年报已审计而转移验资不实的民事责任；如果企业注册资本不实，企业账户记载及会计报表披露实收资本已如数到位，承办年报审计的注册会计师对此未予发现或视而不见，则涉及到审计的真实性问题，一旦利害关系人利用不实的审计报告作出了错误的判断而造成损失，则承办年报审计的注册会计师应当承担出具不实审计报告相应的民事责任。当然，审计责任不能减轻或免除出资人虚假出资应承担的民事责任，也不能免除注册会计师验资不实应承担的民事责任。

　　四、注册会计师对待验资业务应持的正确态度

　　注册会计师验资不实应承担相应的民事责任，这已成为业内人士的共识，验资业务具有较高的风险也是不争的事实。但是，我们不能因噎废食，作为一名合格的注册会计师，应在保持应有的执业谨慎的同时，增强判断风险、化解风险的能力。风险意识、质量意识应贯穿于验资业务的全过程，贯穿于注册会计师所有的审计、验资、资产评估业务，贯穿于注册会计师的整个执业生涯。